NASZE KOMENTARZE

14.10.2015|PRAWO PODATKOWE

Klauzula zapobiegająca nadużyciom w przypadku zwolnienia 
z opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend

 

W dniu 09 października 2015r. Sejm uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niekórych innych ustaw ("ustawa nowelizująca").

 

Ustawa nowelizująca, wprowadzając klauzulę zapobiegającą nadużyciom w przypadku zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ma na celu wyeliminowanie fikcyjnych uzgodnień, które nie mają rzeczywistego charakteru i służą głownie uzyskaniu korzyści podatkowej w postaci nieopodatkowania dochodu w ogóle („nienależna korzyść”). Zmiany mają wejść w życie z dniem 31 grudnia 2015 r., z tym że klauzula będzie miała zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.

 

Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych po art. 22b dodano art. 22c o następującej treści:

„Art. 22c. 1. Przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz

czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru.

2. Dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.”

 

Wprowadzany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 22c należy rozpatrywać w dwóch płaszczyznach. Pierwsza dotyczy relacji na poziomie wspólników (nazwijmy ją relacją „poziomą”), druga natomiast relacji istniejącej pomiędzy wspólnikiem a spółką (tą nazwiemy relacją „pionową”). Wynika to w naszej ocenie z konstrukcji art. 22c ust. 2 (zdanie drugie), gdzie mowa jest o:

„przenoszeniu własności udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę” (relacja pozioma –  wspólnik-wspólnik) oraz o sytuacji, w której

„spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” innej spółce (relacja pionowa – spółka-wspólnik). 

Użycie zwrotu „w szczególności” wskazuje, że są to jedynie sytuacje przykładowe.

Tym samym za niemającą rzeczywistego charakteru umowę lub inną czynność prawną nie tylko może zostać uznana umowa zbycia udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, ale również umowa zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki wypłacającej dywidendę a tą spółką, oczywiście gdy nie będą one zawarte z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn. 

Pojęcie „uzasadnionych przyczyn ekonomicznych” stanowi klauzulę generalną. Jest to celowy zabieg ustawodawcy, mający zapewnić elastyczność jej stosowania (tj. objęcie zakresem zastosowania możliwie największej ilości nierzeczywistych umów lub czynności prawnych). Ocena czy dane przyczyny stanowią uzasadnione przyczyny ekonomiczne powinna być dokonywana z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 

 

Niewątpliwie w toku postępowania podatkowego organy w pierwszej kolejności badały będą cele, dla których zawarto daną umowę lub dokonano określonej czynności prawnej. Następnie dokonają oceny, które z tych celów są celami głównymi, a które innymi niż cele główne. 

Kolejnym krokiem będzie sprawdzenie, czy uzyskanie zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów). 

Jak wynika postanowień Dyrektywy 2011/96/UE, jej celem jest zniesienie podatku u źródła od zysków podzielonych oraz wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), które występuje na poziomie spółki, jako podatek od dochodów spółki, oraz na poziomie wspólników, jako podatek od dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jej celem nie jest natomiast wyeliminowanie opodatkowania na każdym ze wskazanych poziomów (tj. jednocześnie na poziomie spółki i wspólników), powodujące w istocie „podwójne nieopodatkowanie”.  

Ostatnim etapem powinno być zbadanie, czy umowa lub inna czynność prawna jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Gdy organ podatkowy dojdzie do wniosku, że nie jest, w takich okolicznościach zastosuje art. 22c i na jego podstawie uzna, że art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania. 

 

W świetle przepisów przejściowych, art. 22c w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą znajdzie zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.

 

Nie jest jednoznacznie wskazane, co to oznacza. Zważywszy, że o dywidendzie jako podzielonym zysku możemy mówić po zamknięciu roku obrachunkowego, to dochód z dywidendy za rok obrachunkowy kończący się z dniem 31 grudnia 2015 r. pojawi się po 01 stycznia 2016 r., co oznacza, że zostanie on objęty nową regulacją z art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie rzecz się ma z dywidendą pochodzącą nie tylko z zysku za ostatni rok obrachunkowy, ale również z zysku niepodzielonego z lat ubiegłych oraz kwot pochodzących z utworzonych z zysku kapitału zapasowego oraz kapitałów rezerwowych.

 

 

Zespół Wybranowski Nowicki Biuro Prawne


POWRÓT DO LISTY KOMENTARZY

NEWSLETTER

Dziękujemy, Państwa adres został dodany do naszej bazy.
Prosimy o potwierdzene subskrupcji poprzez kliknięcie w link, który otrzymają Państwo mailem.